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最高行政法院判決 101 年度判字第 199 號
上 訴 人 群健有線電視股份有限公司
代 表 人 黃信煒
訴訟代理人 林瑞彬 律師
袁金蘭會計師 （兼送達代收人）
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 鄭義和
上列當事人間禁止財產處分登記事件，上訴人對於中華民國100
年7月28日臺中高等行政法院100年度訴字第131號判決，提起上
訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國95年度及96年度營利事業所得稅結算申報，原
列報因併購所產生之特許營業權、商譽攤提數、利息支出等
項目，經被上訴人審核結果剔除，分別核定應補稅款新臺幣
（下同）74,043,737元、213,896,409元。上訴人申請復查，
現由被上訴人審理中。被上訴人以前開稅款合計287,940,14
6元依法仍屬應由上訴人繳納之稅捐，未於規定期間內繳納
，為稅捐保全，乃依稅捐稽徵法第24條第1項規定，以99年1
0月26日中區國稅東山四字第0990023384A號及第0990023384
B號函（下稱原處分）分別請臺中市中正地政事務所及交通
部公路總局高雄區監理所（下稱高雄區監理所），就上訴人
所有坐○○○市○○區○段○號土地（應有部分69/1,000）
○○○區○路○段○號○樓之○、○樓之○（應有部分全部
）、地下2樓（應有部分1,089/10,000）、地下3樓（應有部
分788/10,000）、同上段○號○樓之○、○樓之○（應有部
分全部）（以上合稱系爭房地）及車牌號碼：○○○○-○
○○○等93部車輛辦理禁止移轉或設定他項權利登記，並以
副本通知上訴人。上訴人循序提起行政訴訟，經原判決駁回
。
二、上訴人於原審起訴主張：(一)依體系解釋及論理解釋，稅捐稽
徵法第24條第1項「禁止處分」之發動應以「具保全必要性
」為前提，財政部67年2月15日台財稅字第31008號函釋（下
稱財政部67年2月15日函）亦持相同見解。上訴人之所以不
服被上訴人之稅捐核定，純係兩造對特定法令解釋及適用之
見解差異，未涉上訴人客觀上之繳稅能力，被上訴人不應恣
意引用稅捐稽徵法第24條第1項規定而禁止上訴人處分財產
。(二)縱認本件有稅捐稽徵法第24條第1項規定之適用，然被
上訴人未審酌上訴人客觀上無任何逃匿稅捐之跡象或可能，
單以「尚未繳納全額稅捐」為由即禁止上訴人處分財產，仍
有「裁量不足」或「裁量怠惰」之違法。又上訴人係對被上
訴人「否准並剔除全部併購所產生無形資產之攤折」之違法
核定不服，並非擬藉由行政救濟脫產或逃避納稅義務，而該
項爭議本院100年度判字第723號、第727號、第781號、第78
2號判決已確認稅務機關全數否准納稅義務人因併購行為所
產生之商譽等無形資產並非適法，則被上訴人所為上訴人有
欠稅之事實之核定即屬違法，原處分為稅捐之保全將無所附
麗而無必要性。另被上訴人若擬裁量上訴人是否有足夠資力
負擔該等稅款，亦應就上訴人全部有形或無形財產評估之，
始能有切近實際之判斷與正確之裁量，竟僅以「受禁止處分
之財產價值」為判斷，未考量上訴人之完整財務資力，亦屬
裁量逾越。(三)因動產之處分不以登記為要件，被上訴人通知
高雄區監理所禁止就上訴人所有車輛為移轉或設定他項權利
登記之處分，自屬不能執行，依行政程序法第111條第1項第
3款及第7款規定，自屬無效，縱非無效，亦屬違法之處分。
又上訴人係依廣電法規定，經主管機關許可方得設立之「特
許事業」，定期申請換發營運許可時，尚須接受主管機關審
查財務結構，且上訴人之業務經營及財務調度從無任何異常
，每年獲利穩定，截至99年6月30日止，尚握有大額現金85,
697,000元，與被上訴人自行訂定「得不禁止財產處分」之
內部裁量標準第2條規定之各款納稅義務人相比，上訴人之
財務穩定性實有過之而無不及，被上訴人更無理由認定上訴
人有隱匿財產或其他逃匿稅捐之疑慮，依平等原則，被上訴
人不應違反其自行訂定之內部規定而禁止上訴人處分財產。
(四)上訴人因辦理網路及電視數位化之工程而自96年8月起向
以中國信託商業銀行為主辦銀行之銀行團辦理聯貸，原處分
將使上訴人喪失向聯貸銀行間爭取調整貸款利率機會，並因
資金壓力而大幅降低上訴人於數位電視及網路市場之競爭力
，甚且可能被迫退出市場，使數位網路及數位電視再由中華
電信一家獨大，造成公益損害顯超過本案補稅款甚多，對上
訴人造成之損害甚鉅。(五)依稅捐稽徵法第38條第3項及第39
條規定，稅捐債權之清償期限因納稅義務人提起行政救濟時
，稅捐債權之清償期限即因救濟結果尚未確定而往後順延，
本件上訴人縱有應補繳之稅捐，亦因上訴人已提起救濟而屬
尚未到期之債權，不構成同法第24條第1項規定「納稅義務
人欠繳應納稅捐」之禁止處分發動要件等語。求為「撤銷訴
願決定及原處分」之判決。
三、被上訴人則以：(一)被上訴人所禁止處分之系爭房地，現值總
計僅11,806,484元，且已設定抵押權，擔保債權金額高達33
,183,050元，淨值為0元。至禁止處分之車輛雖有93輛，然
斟酌其年份及汽缸容量，財產價值與其所欠繳應納稅捐顯不
相當，已無法提供相當稅捐之擔保，被上訴人就上揭財產為
禁止處分或不得為移轉或設定他項權利之登記，確保租稅債
權，二者間有合理關聯，無違比例原則。(二)依道路交通安全
規則第8條、第15條、第16條及第22條規定，監理機關所為
有關車輛之登記，具公示作用，被上訴人禁止上訴人就系爭
車輛為移轉或設定他項權利登記，足達依稅捐稽徵法第24條
規定之稅捐保全之效，尚無須實際占有或聲請查封之必要，
上訴人主張稅捐稽徵法第24條第1項規定僅限於不動產之保
全，核屬無據。(三)稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分作業處理
原則雖經財政部於99年11月5日修正，惟其目的仍在保全租
稅債權。被上訴人已明上訴人雖就稅捐之核定申請復查，
然其所有之財產價值與所欠繳應納稅捐顯不相當，乃就相當
於應納稅捐數額之財產範圍內為禁止財產處分，屬就稽徵實
務及個別案件情形為裁量後始為保全處分，尚無裁量怠惰或
違法之情事，亦無違平等原則。(四)公法債權所為租稅保全屬
公益性質，上訴人縱因主要資產遭被上訴人禁止設定任何權
利而喪失向銀行間爭取調整貸款利率之機會，亦屬上訴人之
財務或經營問題，和造成公益損害無關等語，資為抗辯。
四、原判決係以：(一)稅捐稽徵法第24條第1項所謂「納稅義務人
欠繳應納稅捐」，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未
於核定稅額通知書規定期限內繳納者而言，而該項規定並未
如同條第2項規定有以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃
避稅捐執行之跡象」為要件，且依該規定所為禁止移轉或設
定他項權利之處分，其效果與同條第2項所為假扣押對於納
稅義務人財產權之限制，亦不盡相同，故於論理上，尚難認
稅捐稽徵法第24條第1項規定，亦當然應解為須以「納稅義
務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」為要件。另
財政部67年2月15日函之意旨，亦非謂稅捐稽徵法第24條第1
項規定，須以「納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執
行之跡象」為要件。上訴人主張被上訴人未舉證證明上訴人
「有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」，與稅捐稽徵
法第24條第1項規定之要件不符，尚屬誤解。至稅捐稽徵法
第38條第3項之規定，係對於核定稅捐之處分經復查、訴願
或行政訴訟程序終結決定或判決，仍應補繳稅款者，因納稅
義務人為行政救濟未依原核定稅額通知書所載繳納期限繳交
稅款，而有遲延利息發生，乃規定稽徵機關應加計利息後，
再行發單通知繳納稅款，此並不影響納稅義務人原已存在之
稅捐欠繳事實；同法第39條則為有關納稅義務人應納稅捐，
未依限繳納，稅捐稽徵機關移送法院強制執行之規定，均與
「納稅義務人欠繳應納稅捐」之認定無涉。上訴人引用稅捐
稽徵法第38條、第39條作為上訴人本件情形與稅捐稽徵法第
24條第1項所規定「納稅義務人欠繳應納稅捐」要件不合云
云，尚難採據。又被上訴人對上訴人寄送95年度及96年度營
利事業所得稅補稅處分係分別於97年8月27日及99年2月26日
送達，上訴人未於限繳日97年9月15日及99年3月15日期限內
繳納，即該當首揭規定之要件。(二)上訴人雖引本院100年度
判字第723號、第727號、第781號、第782號等判決主張該等
判決認為稅務機關全數否准納稅義務人因併購行為所產生之
商譽等無形資產，並非適法等云。惟查，上開判決固將下級
法院之判決廢棄，並將各該案訴願決定及復查決定關於商譽
認列爭議部分撤銷，然亦提及「…。但本院也非因此即認為
上開商譽攤銷即應無條件被許可。而認為有以下之待證事實
或法律爭點尚待進一步之釐清，並考量到此等待證事實性質
上比較適合進行行政調查，而將訴願決定及復查決定此部分
之規制性決定予以廢棄，發回…重為事實調查，再為法律適
用。」等語，尚難認上開判決之見解已全然否定稽徵機關對
於「商譽攤銷」不得認列之見解。是本件即難以此作為被上
訴人所為補稅處分顯然違法，而無就其所生稅捐債權為保全
必要之論據。再，又上訴人欠繳稅額達287,940,146元，依
社會通念，金額非少，繳納有困難，且被上訴人係於99年10
月為原處分，而上訴人99年6月30日作成之資產負債表，其
負債總額達11,028,523,000元、資產總計為11,428,831,000
元，資產雖比負債為高，然資產中屬無形資產部分達10,420
,354,000元（商譽部分為10,386,346元）比例為90/100，而
被上訴人主張上訴人自設立時起每年均處於虧損狀態，至98
年已虧損3億5千餘萬元，上訴人亦不否認此情。至上訴人主
張其為有線電視業者，經營之條件具有寡佔之特徵，營業有
一定之收入來源，固合經驗法則，然上訴人之最大資產為商
譽，其價值與經營條件、環境及上訴人營業能力等狀況有密
切關係，價值之不確定性較高，被上訴人慮及上訴人之財務
及經營狀況，認本件欠繳之稅款，日後仍有難以收取之虞，
有為稅捐保全之必要，難認與論理及經驗法則有違，難謂原
處分有裁量之違法。另上訴人於言詞辯論終結後提出之上訴
人99年12月31日及100年6月30日之資產負債表，係原處分之
後發生之事實，被上訴人為原處分時無從審酌，尚不得作為
審查原處分裁量是否違法之事實依據。況縱予審酌，依100
年6月30日之數據，上訴人之總資產為11,841,084,000元，
其中商譽部分仍高達10,386,346,000元佔全部資產之88％，
負債總額亦高達10,927,862,000元，商譽之價值既具不確定
性，仍難以之作為原處分有裁量違法之依據。(三)系爭房地之
現值為11,806,484元，與上訴人欠繳之應納稅捐287,940,14
6元相比，顯不相當，且原處分與欲達成確保租稅債權之手
段間有合理關聯。又系爭房地於原處分前已由上訴人提供作
為其向銀行聯貸之物上擔保，並有抵押權之設定；車輛部分
，則因僅限制其移轉或設定他項權利，並不影響上訴人為營
業使用。是原處分固足影響上訴人財產權之行使，然衡量其
對上訴人可能造成之損害與系爭應繳稅額之公益性，尚屬相
當必要，無違比例原則。(四)系爭房地雖已設有高額抵押權，
然抵押權人是否行使抵押權尚未確定，自難認被上訴人所為
之處分無保全實益；另就車輛部分所為禁止移轉或設定他項
權利登記之處分，與假扣押之效力不同，雖未取得車輛之占
有，然此保全處分並非已達須對該等車輛執行變價之程度，
尚無須予以占有之必要，且對車輛為禁止移轉或設定他項權
利登記之處分，亦足生一定之權利保全效果，且為法之所許
，亦難認被上訴人此部分之處分無保全之實益。依此，原處
分並無逾越稅捐稽徵法第24條第1項所規定之保全範圍，亦
無行政程序法第111條第1項第3款所稱行政處分之內容對任
何人均屬不能實現之情形，亦難謂有同條項第7款「具有重
大明顯之瑕疵」情形。上訴人主張原處分有無效或違法之情
事，亦難認為有據。(五)審酌系爭房地之價值，及上訴人以之
為擔保所借之金額並設定優於租稅債權之抵押權等事實，足
認原處分對上訴人聯貸所負擔利息之影響甚為有限，顯難與
本件欠繳稅捐所具公益相比。又上訴人縱因此可能退出數位
網路及數位電視市場，亦難謂與原處分有關，是以原處分並
未違反比例原則等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
(一)按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義
務人相當於應納稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移
轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，
限制其減資或註銷之登記。」「前項欠繳應納稅捐之納稅義
務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽
徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但
納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」分別為稅
捐稽徵法第24條第1項、第2項所規定之稅捐債權保全措施。
若納稅義務人欠繳應納稅捐，稅捐稽徵機關審酌具體個案而
認有保全之必要時，得就納稅義務人相當於應納稅捐數額之
財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營
利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。
又若納稅義務人欠繳應納稅捐，進而有隱匿或移轉財產、逃
避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關審酌具體個案而認有保
全之必要時，方得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供
擔保。前開2項稅捐債權保全措施乃對於納稅義務人之權利
為不同範圍、不同程度、不同方式之限制，其法定要件嚴謹
度自應有別，亦即稅捐稽徵機關對於稅捐債權之保全措施採
取假扣押者，必須有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象
為限，而採取禁止移轉或設定他項權利之保全措施者，並不
以有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者為限。上訴人
所為稅捐稽徵法第24條第1項規定之適用應具備與第2項「有
隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象」之相同要件，始得
為之之主張即無可取。再，財政部65年12月31日台財稅字第
38474號所為「稅捐稽徵法第24條規定，旨在稅捐之保全，
故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐者』一語，係
指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定期限內繳納者
之謂。」（原函釋內容為：「稅捐稽徵法第24條規定，旨在
稅捐之保全，故該條第1項所稱『納稅義務人欠繳應納稅捐
者』一語，係指依法應由納稅義務人繳納之稅捐，未於規定
期限內繳納者之謂。至查獲涉嫌違章漏稅案件應補徵之稅款
，經核定稅額送達繳納通知書後，如發現納稅義務人有隱匿
或移轉財產，逃避稅捐執行之跡象者，即可依本條第2項之
規定聲請法院就其財產實施假扣押。」86年因認核示送達繳
納通知書後即可實施假扣押，與本法規定欠繳應納稅捐之意
旨不符，故局部刪除「至查獲涉嫌…實施假扣押」等文字。
）之函釋，核與首開稅捐稽徵法相關意旨尚無不合，本院自
得予以援用。上訴人主張其與被上訴人就商譽攤提之見解不
同致生爭議，且該稅捐債權尚未確定不該當稅捐稽徵法第24
條第1項之規定，亦非有據。
(二)上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：(一)自概念範圍之
包含關係及對納稅義務人權利之規制效果而言，稅捐稽徵法
第24條第1項「禁止處分」應與同條第2項「假扣押」無異，
復依論理及體系解釋，如2種侵益處分之法律效果幾乎相同
時，其發動要件應一致，否則將使發動較嚴格之處分規定形
同具文，造成人民權益保護之規範漏洞。故依論理及體系解
釋並參酌財政部67年2月15日函可知，稅捐稽徵法第24條第1
項「禁止處分」之發動應以「具保全必要性」為前提。原判
決卻無視上述情形，且未明何以從財政部67年2月15日函
可推論出同條第1項不須以具保全必要性為要件之理由，顯
有適用稅捐稽徵法第24條規定及財政部67年2月15日函錯誤
及判決不備理由之違背法令情事。(二)縱認本件有稅捐稽徵法
第24條第1項規定之適用，然該條僅賦予稅捐機關斟酌具體
情狀而決定是否採行，並非強制稅捐機關應強制禁止納稅義
務人處分財產。被上訴人未審酌上訴人並無任何逃匿稅捐跡
象或可能，於為原處分時怠於裁量，仍有「裁量不足」或「
裁量怠惰」之違法，原判決未察及此，實有違反依法裁量原
則，而有不當適用稅捐稽徵法第24條第1項規定之違誤。又
與本件相同即有關依法列報因併購產生商譽之無形資產攤折
數之爭議事件，本院已以100年度判字第723號、第727號、
第781號及第782號判決，認定稅捐機關全數否准納稅義務人
因併購行為所產生之商譽等無形資產並非適法，原判決未依
行政訴訟法第125條第1項及第189條第1項規定盡調查之責，
而認同被上訴人錯誤適用法令之結果，自有違背上開法令之
情事。(三)若上訴人應清償本件之稅捐債權，須以全部財產為
之，非僅以受禁止處分之財產為限，是以本案有無違反比例
原則，應以上訴人全部財產及有無隱匿或逃避稅捐繳納可能
性為判斷基準，原判決僅以上訴人受限制處分之財產價值小
於所欠稅額，遽認原處分無違比例原則，顯有適用行政程序
法第7條不當及違反憲法保障人民財產權之意旨。又本件之
稅捐債權並無被侵害之急迫性，然原處分限制上訴人使用、
收益及處分財產，造成之損害難以估計，兩相權衡，原處分
顯然失衡，不符比例原則。(四)上訴人提示經會計師查核簽證
之財務報表，以證明上訴人之資產足供償還所有負債，原判
決無視上開財務報表之存在，僅憑被上訴人臆測之裁量，即
認本件有稅捐保全之必要，有違論理及經驗法則，且未說明
何以其形成心證之過程，亦有判決不備理由之違法。(五)原判
決忽略稅捐稽徵法第38條第3項規定使納稅義務人提起行政
救濟終結前，稅捐債權尚未屆清償期，不具備同法第24條第
1項欠繳稅捐之要件，其認定本件有該項規定之適用，顯違
論理法則而有錯誤適用稅捐稽徵法第38條之違法等語。
(三)經查，上訴人95年度及96年度營利事業所得稅結算申報，原
列報因併購所產生之特許營業權、商譽攤提數、利息支出等
項目，經被上訴人審核結果剔除，分別核定應補稅款74,043
,737元、213,896,409元，而上開補稅處分分別於97年8月27
日及99年2月26日送達，繳納期限則為97年9月15日及99年3
月15日，上訴人未於限期內繳納，且上訴人對上開補稅處分
所為復查之申請，現由被上訴人審理中乙節，乃原判決所是
認，亦為兩造所不爭。則被上訴人據以認定上訴人有依法應
繳納之稅捐金額合計287,940,146元，且未於規定期限內繳
納，合乎稅捐稽徵法第24條第1項規定之要件，而依該規定
而為稅捐之保全，依首揭規定及說明，核屬有據。原判決予
以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之
依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之
論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案
應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂
判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。至被上訴人
審核後剔除上訴人列報因併購所產生之特許營業權、商譽攤
提數、利息支出等項目，該處分是否合法，上訴人已另案救
濟，亦非本件所得審究之範疇。上訴意旨無非對於業經原判
決詳予論述不採之事項，執其歧異之法律見解再予爭執；或
對於原審事實認定職權之行使為爭議，要難謂為原判決有違
背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令
，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 2 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥
法官 吳 慧 娟
法官 許 瑞 助
法官 李 玉 卿
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 101 年 2 月 23 日
書記官 賀 瑞 鸞 |
